为指导开展证券业务的注册会计师在收入审计中更好地保持职业怀疑,识别和应对财务报表重大错报风险特别是舞弊风险，证监会制定了《监管规则适用指引——审计类第2号》（以下简称《审计类第2号》），以监管规则适用指引形式发布。

  一是注册会计师应当恰当识别和评估收入相关重大错报风险。如了解被审计单位及其环境的复杂程度，特别是关注信息系统有关情况；识别收入舞弊风险因素或异常现象，分析异常或偶发交易的商业实质及重要会计政策变更；了解重要客户、供应商的资信状况，是不是具备承接相关业务的资本实力、经验和履约能力，是否面临重大诉讼、仲裁或存在重大失信记录；对涉及存在未披露关联方及其交易的迹象，按照《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》的要求，设计恰当的应对措施等。

  二是注册会计师应当恰当评价内部控制设计的有效性。如关注管理层、治理层的诚信状况，了解治理层的独立性以及治理结构的监督与制衡情况，评价内部控制设计是否有效等。

  三是注册会计师应当具有执行境外业务的胜任能力。如承接的客户存在境外业务时，应由本所人员出境执业，或恰当利用境外网络所、境外组成部分注册会计师的工作，上述会计师事务所及执业人员一定能够胜任境外业务，并且具有执行境外业务必要的素质、时间和资源；关注境外业务的交易动因、特征、环境等因素，对重要或复杂的业务开展境外现场审计等。

  指引要求注册会计师注重对外部环境、内部环境及控制环境的综合分析判断，从而有明确的目的性地识别评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险，并设计恰当的审计应对措施。

  一是注册会计师应当恰当评价控制运行的有效性。如结合公司业务模式分析控制活动与控制目标的匹配性，根据控制类型、控制风险及控制频率选择恰当的抽样方法和样本数量，检查访问控制、职责分离、审批与授权等控制运行的有效性，测试重要组成部分、基本的产品、关键流程的内部控制是否得以一贯执行。

  二是注册会计师应当充分关注识别的控制偏差，并采取针对性应对措施。如分析控制偏差的性质、原因及其潜在后果，有效识别内部控制缺陷，若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略及进一步审计程序的影响。

  指引要求注册会计师注重对内部控制设计的合理性及运行的有效性、一惯性的综合分析判断，加强对关键控制点的识别及检查，对识别出的偏差保持充分的关注并设计有效的审计应对措施。

  一是注册会计师应当充分关注函证信息的准确性、完整性。如有效核对被询证公司名称、地址、金额等信息；明确函证抽样的依据及比例；如无合理理由，应当将本期已注销、长期无交易或不活跃、发生额大但余额较小、在无常设机构或无经营业务地开立的银行账户、重要往来款项以及有关集团资金管理协议、存单质押、对外担保、由第三方保管且现场监盘受限的存货等其他重要信息纳入函证范围。

  二是注册会计师应当对函证过程实施有效控制。如独立收发询证函，跟函时观察实地场所以及函证核对过程，确认处理函证的人员身份和权限，防范询证函被拦截、篡改或发生串通舞弊；核实邮箱地址、收件人真实性；评估第三方函证平台服务的可靠性，了解资质认证或有关控制设计及运行的有效性；考虑制作询证函防伪标识等。

  三是注册会计师应当充分核查回函的可靠性。如核实快递物流信息、比对回函印章和签字，确认回函联系人及回函地址的真实性；分析核实未回函、回函不符及回函率较低的原因，必要时实施再次发函、现场走访等程序，获取账面记录与外部证据矛盾的审计证据；即使回函情况较好时，也应结合风险评估情况及各类风险迹象，考虑串通舞弊、伪造交易的可能性等。

  指引要求注册会计师注重对函证信息的设计、函证过程的控制、回函可靠性的综合分析判断，对函证细节保持必要的职业怀疑，从而确保函证程序能提供相关、可靠的审计证据。

  一是注册会计师应当充分关注重要财务报表项目异常情形。如分析月度、季度、年度的收入、毛利率、销售返利等异常波动原因，比对出口退税与境外销售规模的匹配性，复核应收账款坏账准备计提、大额核销以及回款异常的合理性，关注重大非常规交易的商业背景，关注与财务类退市标准、退市风险警示标准相关的财务指标情况等。

  二是注册会计师应当多维度分析收入相关财务报表项目之间以及与非财务信息的内在关系。如结合公司上下业景气度、收入确认政策、生产技术条件、信用政策等，充分关注收入变动与财务报表其他项目变动的匹配性，分析收入数据与相关非财务信息能否相互印证，复核利用第三方软件分析结论的可靠性；若收入确认高度依赖复杂的信息系统，应结合信息系统审计、数据分析等工作，针对性开展业务数据分析、财务数据与业务数据相结合的分析工作等。

  三是注册会计师应当对公司收入与外部渠道信息不符事项保持警觉。如充分关注公司经营特征、关键财务指标与行业中等水准、财务趋势比率存在很明显差异的原因；结合公司行业地位、竞争优劣势、产品和服务特征以及（疑似）关联交易等情况，分析收入数据与客户、供应商信息或税务、海关信息等不符的原因，并恰当设计和执行应对措施。

  指引要求注册会计师注重对财务与非财务、内部与外部、横向及纵向、公开与非公开等各类审计证据之间的勾稽关系及异常指标的分析，设计并执行恰当的审计应对程序。

  一是注册会计师应当有效实施监盘程序。如充分关注期末存货的数量、质量及状态，观察是不是存在毁损、陈旧、残次情形；明确存货权属，获取完整的存货存放地点清单，对特定地点存货的监盘增加不可预见性；针对特殊类型存货设计针对性监盘程序，必要时利用专家工作协助监盘；核对存货盘点数量与财务账面或存货管理系统数量，恰当测试盘点日与资产负债表日之间存货变动情况；由第三方保管的存货现场监盘受限时，实施向第三方函证、现场走访、获取期后流转记录等替代程序；利用专家工作时，应恰当评价其胜任能力、专业素质和客观性。

  二是注册会计师应当有效实施存货计价、截止测试等审计程序。如核查由第三方保管存货以及存在大额存货调整或销售退回的原因，结合存货管理或仓储流程分析存货计价合理性、成本核算规范性，复核存货收发存的勾稽关系、库龄以及确定可变现净值的方法等。

  指引要求注册会计师注重对存货的真实存在、计价准确性的检查，对存货的投入产出、周转变动、实物盘点情况保持必要的职业怀疑。

  一是注册会计师应当充分关注单据流异常情形。如查看重要合同条款，关注质量标准、交货与付款条件、退货、撤销、技术指导等特定条款的合理性，是不是真的存在抽屉协议等；检查临近资产负债表日签订的大额销售合同和开具的发票是否异常，分析合同、发票、物流等单据编号异常以及日期前后矛盾的原因，关注不同证据之间是否相互印证以及律师对合同的专业意见等。

  二是注册会计师应当充分关注实物流异常情形。如核查无实物流转的交易实质，分析收入确认与合同实际履行进度的匹配性，现场观察存货收发及第三方仓库情况，必要时对主要物流服务机构实施函证、走访等程序。

  三是注册会计师应当充分关注资金流异常情形。如必要时重新向银行获取对账单，有效实施货币资金发生额审计程序，分析大额资金或票据往来的商业实质，关注境外业务的结算方式，评价第三方回款的必要性和商业合理性，核查是不是真的存在资金使用受限、虚构回款或体外资金循环等情况。

  指引要求注册会计师注重对单据流、实物流、资金流的检查，强调审计证据之间的相互印证、相互勾稽以及商业合理性的综合分析判断。

  一是注册会计师应当充分关注资产负债表日前后异常交易及资金往来情形。如结合期后合同的履行、变更以及资金收付情况，调查异常交易的商业实质；复核临近资产负债表日及期后有关调整分录；关注重要事项、合同以及未决诉讼进展；必要时扩大截止测试抽查范围等。

  二是注册会计师应当对期后未披露事项保持警觉。如了解重大事项决策程序，查阅相关公告、董事会决议、会议纪要等，充分识别财务报表日至审计报告日之间发生的事项，评价未披露事项对审计意见的影响等。

  指引要求注册会计师注重期后事项的分析检查，通过核实期后异常事项，识别并评价对报告期数据及审计意见的影响。

  一是注册会计师应当充分了解延伸检查对象的真实性。如核查重要客户、供应商或复杂交易对手方的背景信息，实地走访或现场访谈时核实被访谈人员身份信息、观察对方生产经营情况，并形成工作记录。

  二是注册会计师应当对延伸检查中识别的可疑迹象保持警觉。如追踪产品或服务的终端销售情况，调查所涉资金的来源及去向，核实交易的真实背景和目的；核查打理财产的产品、资管计划等金融理财产品的资金投向，走访主要负责人、经办人等。

  三是注册会计师在延伸检查中应当恰当实施访谈程序。如保持访谈程序独立，杜绝由被审计单位代为实施访谈；根据风险特征设计针对性的访谈计划和访谈提纲，执行访谈人员具备应有的胜任能力，对访谈中的可疑迹象和相矛盾信息保持警觉并采取恰当的应对措施，必要时访谈不同人员进行相互印证等。

  再次以监管指引的形式强调延伸检查的重要性，要求注册会计师注重业务真实性、商业合理性以及穿透检查的综合分析判断，务必重视访谈程序的针对性，保持职业怀疑，避免流于形式。

  《审计类第2号》以风险导向审计为核心，强调审计全过程保持职业怀疑，从风险评估、控制测试和实质性程序三大角度对注册会计师执业进行规范指引，并指导注册会计师对重要的实质性程序（函证、分析程序、存货审计、检查、期后事项、延伸检查）采取系统性、针对性的审计措施。注册会计师应严格按照审计准则和《审计类第2号》要求，勤勉尽责履行收入审计职责。